Menu biuletynu

Subskrypcja Biuletynu

Chcesz otrzymywać najnowsze informacje o naszych publikacjach i szkoleniach? Zapisz się!

Archiwum
Wyszukiwarka
Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
wyszukiwarka zaawansowana
Biuletyn

Kategoria

Autor

Źródło

 
Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 4 (4) 2012

A   A   A

System kontroli wewnętrznej i jego audyt

(Autor: dr Andre Helin, dr Janusz Wisłowski, Źródło: BDO)

 

 

Dla prawidłowego funkcjonowania systemu zarządzania jednostki gospodarczej konieczne jest dokonywanie obserwacji, pomiaru, rejestracji i interpretacji zjawisk związanych z wykonywaniem przez tę jednostkę określonych procesów, czyli zorganizowanie odpowiedniego systemu informacji ekonomicznej. Systemem kontroli wewnętrznej można określić wszystkie czynności, jakie jednostka wdrożyła w celu przygotowania danych liczbowych, ich przekształcania w informacje wynikowe oraz prezentowania informacji, mających różny stopień agregacji, określonym odbiorcom na potrzeby kontroli i zarządzania.

 

System kontroli wewnętrznej obejmuje więc zarówno szeroko rozumiany system organizacyjny, jak też wszystkie metody i procedury przetwarzania danych.

Tradycyjne środowisko kontroli wewnętrznej obejmuje takie obszary, jak:

  • struktura organizacyjna,
  • nadzór kierownictwa,
  • wykształcenie i doświadczenie osób odpowiedzialnych za poprawne funkcjonowanie wszystkich czynności związanych z kontrolą wewnętrzną.


Struktura organizacyjna

 

Struktura organizacyjna określająca podział ról, odpowiedzialność i kompetencje poszczególnych członków organizacji ma bezpośredni wpływ na jakość systemu kontroli wewnętrznej. Prawidłowa struktura organizacyjna powinna wyodrębnić funkcję zarządzania dysponowanym majątkiem od funkcji rejestracji (ewidencji) zaistniałych operacji z możliwością wzajemnej kontroli. Nie można dopuszczać tej samej osoby do rejestracji wszystkich etapów danej operacji, a należy jak najwcześniej zasygnalizować występujące nieprawidłowości.

Dotyczy to wszystkich istotnych obszarów przyjmowania, wydawania i zużycia zasobów.

Funkcjami, które powinny być rozdzielone, są:

  • realizacja operacji,
  • dostęp do zasobów,
  • upoważnienia,
  • ewidencja operacji,
  • archiwizacja.

W praktyce oznacza to na przykład wyodrębnienie funkcji księgowości materiałowej od osób odpowiedzialnych za przyjęcie i przechowywanie posiadanych materiałów oraz dysponowanie nimi lub wyodrębnienie funkcji komórki finansowej od rejestracji zakupów, sprzedaży i rozliczeń z odbiorcami i dostawcami.

 

Nadzór kierownictwa i doświadczenie zawodowe kadry pracowniczej

 

Nadzór kierownictwa i precyzyjny regulamin organizacyjny, szczegółowo określający zakres czynności i odpowiedzialności pozostałych członków organizacji, powinien zapewnić przestrzeganie wydanych decyzji i zaleceń oraz udokumentowanie powziętych decyzji.

Integralnym elementem nadzoru kierownictwa jest także zalecenie sporządzania periodycznych raportów, sprawozdań i statystyk finansowych oraz opracowanie i wdrożenie efektywnych systemów rachunkowości. Przez rachunkowość jednostki należy tu rozumieć jej księgi rachunkowe, inwentaryzację weryfikującą stan jej aktywów i pasywów, wycenę aktywów i pasywów, rachunek kosztów oraz sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych.

 

Prowadzone przez jednostkę księgi rachunkowe powinny zapewnić bieżącą rejestrację operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny, systematyczny i w porządku chronologicznym. Nadzór kierownictwa powinien także zapewnić stałą aktualizację wdrożonych systemów do zmieniających się uwarunkowań zewnętrznych i wewnętrznych.

Odpowiednie wykształcenie i doświadczenie zawodowe kadry pracowniczej jest często najlepszym zabezpieczeniem jednostki przed nieświadomymi błędami i wynikającymi z nich stratami. Dlatego efektywny system kontroli wewnętrznej powinien zapewnić obsadę stanowisk pracownikami mającymi niezbędne przygotowanie zawodowe oraz ciągłość doskonalenia kadr pracowniczych.

 

Jakość systemu kontroli wewnętrznej

 

Jakość systemu kontroli wewnętrznej ma istotne znaczenie dla biegłego przy wyborze metod i technik badania rocznych sprawozdań finansowych. Wynika to między innymi z ograniczonego czasu, jakim dysponuje biegły w porównaniu z ilością zaistniałych operacji, jakie podmiot sprawozdawczy wykonał i zarejestrował w ciągu roku. Objęcie badaniem pełnym często wielotysięcznej dokumentacji źródłowej w stosunkowo krótkim okresie badania jest w praktyce nie tylko niemożliwe, ale i niewskazane. Poza tym, jeżeli system kontroli wewnętrznej podmiotu sprawozdawczego nie potrafi zapewnić kompletności ujęcia wszystkich zaistniałych operacji, to drobiazgowa kontrola nawet wszystkich zarejestrowanych dokumentów źródłowych jest w takim przypadku bezcelowa.

 

Analiza procesu przetwarzania danych

 

O wiele trafniejszym wyborem jest analiza procesu przetwarzania danych. Idea badania sprawozdań finansowych poprzez badanie systemu kontroli wewnętrznej została opracowana na podstawie doświadczeń branży samochodowej przy kontroli jakości wyrobów finalnych. Z ekonomicznego punktu widzenia o wiele tańsza jest kontrola wewnętrzna, w fazie przedprodukcyjnej i produkcyjnej, niż późniejsza kontrola jakości wyrobów gotowych.

Wdrożony system kontroli wewnętrznej zabezpieczający kompletność ujęcia, poprawną i systematyczną klasyfikację dokumentów źródłowych oraz prawidłową i jednolitą wycenę posiadanych zasobów we wszystkich fazach rejestracji danych jest najlepszym zabezpieczeniem prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego. Pozytywna ocena systemu rachunkowości w tym zakresie umożliwia biegłemu zastosowanie reprezentatywnych i analitycznych metod badania, ograniczając tym samym ilość kontrolowanych dokumentów źródłowych.

 

Cel testów kontroli

 

Celem testów kontroli jest dostarczenie dowodów pośrednich, a nie bezpośrednich, jak w przypadku badań wiarygodności. W czasie przeprowadzania testów kontroli biegły rewident bada efektywność operacyjną czynności kontrolnych podejmowanych przez jednostkę. Planując testy kontroli ogranicza ryzyko kontroli wewnętrznej. Wymaga to uzyskania informacji o systemach kontroli klienta, oceny ich modelu i stosowania. Jeżeli jest to właściwe, należy również przeprowadzić testy kontroli.

 

Na podstawie testów kontroli można ustalić pięć poziomów pewności:

  • wysoki, średni, umiarkowany – uzyskane dzięki przeprowadzeniu specyficznych testów kontroli. Zakres badania zmienia się wraz ze wzrostem stopnia pewności;
  • podstawowy – uzyskany dzięki zrozumieniu i udokumentowaniu działania systemów klienta, przeprowadzeniu testów typu walkthrough, ocenie wprowadzenia w życie zidentyfikowanych mechanizmów kontroli;
  • zerowy/brak – w przypadku braku pewnych kontroli lub ich złego funkcjonowania należy stwierdzić, czy z systemów danej jednostki można wygenerować dane wolne od istotnych nieprawidłowości do sprawozdania finansowego. Jeżeli nie jest możliwe sporządzenie sprawozdania finansowego spełniającego wymogi prawne, osoba odpowiedzialna za audyt powinna ponownie rozważyć decyzję o współpracy z danym klientem.

Po przeprowadzeniu testów kontroli podczas wizyty śródokresowej, w trakcie wizyty końcowej należy upewnić się, że system nie uległ istotnym zmianom. Można wtedy określić, jakie ewentualnie należy uzyskać dodatkowe dowody z badania.

 

Program badania systemu kontroli wewnętrznej

 

Biegły powinien realizować plan i program badania istniejącego systemu kontroli wewnętrznej opracowany na podstawie wstępnej analizy rocznych sprawozdań finansowych, zebranych informacji o organizacji jednostki i zakresie jej działalności, o zasadach tworzenia i obiegu dokumentów źródłowych oraz ich kontroli formalno-rachunkowej i merytorycznej. W tym punkcie biegły powinien zapoznać się z systemem kontroli wewnętrznej przedstawionym przez kierownictwo jednostki oraz z zakresem i metodą tworzenia dokumentacji w poszczególnych fazach objętych badaniem. Przy wyborze ilości próbek i okresu objętego testem biegły musi się upewnić, że kontrolowany przez niego system kontroli wewnętrznej nie uległ zmianie w poszczególnych okresach i zachowana została porównywalność zastosowanych procedur.

Faza planowania powinna zapewnić objęcie programem badania wszystkich istotnych obszarów w odniesieniu do rocznego sprawozdania finansowego.

Ogólny plan i program badania systemu oraz środowiska kontroli wewnętrznej powinien obejmować kilka etapów.

 

Podział sprawozdania finansowego na obszary

 

Celem przeprowadzenia testu kontroli wewnętrznej jest potwierdzenie przedstawionego przez kierownictwo jednostki systemu kontroli wewnętrznej:

  • rzeczywistego funkcjonowania procedur i systemu kontroli wewnętrznej w takim zakresie, jaki przedstawiono biegłemu,
  • zakresu i jakości wdrożonych procedur.

Powszechnie stosowaną metodą przeprowadzenia testu jest metoda „łańcuszkowa”, polegająca na śledzeniu cyklu działań gospodarczych i towarzyszącej im ewidencji transakcji od jej rozpoczęcia aż do jej zakończenia.

 

Praktyczna implantacja tej metody jest oczywiście najprostsza w jednostkach handlowych z jednoznacznie określonym przedmiotem zakupu, którego dalszy los biegły bezpośrednio może śledzić przez cały cykl transakcji, porównując go z równolegle prowadzoną ewidencją. Jest to najtrudniejsze przy skomplikowanej produkcji. Nadrzędnym elementem badania kontroli wewnętrznej jest wzajemne porównanie zasad rejestracji i tworzonej równolegle dokumentacji przez dwie niezależne od siebie komórki przy przyjmowaniu, zużyciu i wydawaniu posiadanych zasobów, wycenie ich wartości oraz ustaleniu pozostałości poprzez spis z natury.

 

Podział sprawozdania finansowego na logiczne, wzajemnie ze sobą powiązane obszary, może wyglądać następująco:

  1. Zakup materiałów, towarów, wycena zapasów i zobowiązań:
    • rozliczenia zakupu i poprawna periodyzacja,
    • rozrachunki z dostawcami,
    • inwentaryzacja zapasów,
    • wycena zapasów (w konfrontacji z badaniem kosztów i cenami sprzedaży).
  2. Faza produkcyjna i rejestracja zużytych czynników produkcji, przyjęcie produktów, kalkulacja kosztów i jej rozliczenie, ustalenie kosztu własnego i wartości wyrobów gotowych.
  3. Sprzedaż, przychody, należności, podatek VAT:
    • wydanie wyrobów gotowych i rejestracja sprzedaży,
    • poprawna periodyzacja sprzedaży, właściwe ceny, podatek VAT,
    • rozrachunki z odbiorcami, poprawna wycena, rezerwy z tytułu niezapłaconych należności.
  4. Kredyty, pożyczki i operacje finansowe:
    • ustalenie prawidłowości sald,
    • ustalenie prawidłowości naliczeń odsetek i różnic kursowych,
    • ocena obsługi kredytu, bieżąca i przyszła płynność finansowa.
  5. Koszty, zyski i straty nadzwyczajne oraz podatki:
    • analiza kosztów działalności operacyjnej, tj. kompletność, poprawna periodyzacja i klasyfikacja, ustalenie kosztów bilansowych,
    • ustalanie i rozliczanie kosztów według rodzaju i, o ile występują, według działalności, tj. kosztów produkcji (konfrontacja z wyceną zapasów i produkcją w toku), kosztów sprzedaży i kosztów zarządu,
    • ocena klasyfikacji i prawidłowości zysków i strat nadzwyczajnych,
    • przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodów w myśl przepisów podatkowych,
    • obliczenie podatku dochodowego.

Po podziale na obszary badania biegły odpowiedzialny za badanie powinien opracować plan i harmonogram badania, które powinna zatwierdzić osoba odpowiedzialna w badanej spółce.

 

System kontroli wewnętrznej w przedsiębiorstwach produkcyjnych

 

System kontroli wewnętrznej w warunkach produkcyjnych jest znacznie bardziej skomplikowany niż dla przedsiębiorstw handlowych. Biegły musi dokonać ogólnej oceny organizacji i zastosowanych systemów rejestracji danych. W tym celu musi analizować system kontroli wewnętrznej, który w przedsiębiorstwach produkcyjnych można podzielić na kilka faz.

 

Faza 1

 

Zakup surowców i pozostałych czynników produkcji, obejmujący również elementy kontroli wewnętrznej będące podstawą badania biegłego:

  • wydanie poleceń i dokumentacja autoryzacji zakupów,
  • przyjęcie i kontrola jakości zamówionych materiałów,
  • rejestracja materiałów w księgowości materiałowej,
  • kontrola formalno-rachunkowa i merytoryczna faktur zakupu,
  • rejestracja i rozliczenie zakupu w księgowości finansowej,
  • rejestracja zapłat za dostawy,
  • dokumentacja ilości i wartości wydanych materiałów do fazy produkcyjnej,
  • inwentaryzacja posiadanych zasobów,
  • kontrola wyceny zapasów na dzień kończący rok obrotowy.

 

Faza 2

 

Produkcja i rejestracja zużytych czynników produkcyjnych – przedmiotem badania tej fazy są:

  • surowce:
    • przyjęcie surowców do produkcji i kontrola dokumentacji towarzyszącej,
    • kontrola wartości surowców przyjętych do produkcji w porównaniu z kontrolą wydania tych samych materiałów,
    • rejestracja w ewidencji materiałowej wydanych surowców i rejestracja w ewidencji kosztów produkcji przyjętych do produkcji surowców;
  • wynagrodzenia:
    • kontrola podstawy wynagrodzenia (faktyczne zatrudnienie, wynagrodzenia, liczba roboczogodzin itp.),
    • kontrola formalno-rachunkowa i merytoryczna kalkulacji wynagrodzeń,
    • kontrola rozliczeń wynagrodzeń na koszty produkcyjne i ogólne;
  • pozostałe koszty produkcyjne:
    • kontrola według tej samej metody jak w przypadku surowców i wynagrodzeń;
  • rozliczenia kosztów produkcji i ustalenie wartości pozostałości:
    • kontrola ewidencji przyjętych surowców w porównaniu z ewidencją wydania materiałów,
    • kontrola rozliczenia wynagrodzeń w zakresie kosztów produkcyjnych,
    • kontrola rozliczeń pozostałych kosztów produkcyjnych,
    • kontrola wyceny ilości i wartości wydanych z produkcji wyrobów gotowych,
    • kontrola metody i częstotliwości inwentaryzacji produkcji w toku oraz zasad wyceny pozostałości.

 

Faza 3

 

Sprzedaż wyrobów gotowych, rejestracja sprzedaży, ustalenie kosztu własnego i wycena wyrobów gotowych obejmuje:

  • przyjęcie, kontrolę dokumentacji i jakości przyjętych wyrobów,
  • kontrolę ewidencji przyjętych wyrobów gotowych w ewidencji materiałowej w porównaniu z rozliczeniem kosztów produkcji,
  • kontrolę dokumentów wydania wyrobów gotowych w porównaniu z fakturami sprzedaży,
  • kontrolę formalno-rachunkową i merytoryczną wystawionych faktur,
  • kontrolę ewidencji sprzedaży w porównaniu z rejestracją należności,
  • kontrolę metody i częstotliwości rozliczeń odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów,
  • kontrolę metody i częstotliwości inwentaryzacji wyrobów gotowych oraz zasad wyceny pozostałości.

 

Faza 4

 

Rozliczenia finansowe dotyczą przede wszystkim rozrachunków, dlatego badanie w tym zakresie polega na:

  • kontroli spójności dokumentów ewidencji finansowo-księgowej z dokumentacją faz poprzednich,
  • kontroli formalno-rachunkowej i merytorycznej tworzonej przez jednostkę i otrzymanej z zewnątrz dokumentacji źródłowej,
  • kontroli przyjęcia i wydania środków finansowych,
  • kontroli ewidencji otrzymanych wpłat i zapłaconych dostaw,
  • kontroli zasad i częstotliwości inwentaryzacji oraz zasad wyceny należności i środków pieniężnych.

 

W przypadku zakładów produkcyjnych przy złożonym procesie produkcyjnym, gdy wsad produkcyjny obejmuje rozległy asortyment materiałów, bezpośrednie powiązanie poszczególnych składników tego wsadu (i na tej podstawie sporządzonej ewidencji) z produktami gotowymi i ewidencją sprzedaży nie jest w praktyce możliwe.

W takiej sytuacji punktem wyjściowym biegłego jest ślad rewizyjny danych transakcji (pierwotne dokumenty źródłowe), który biegły śledzi w poszczególnych etapach procesu przetwarzania danych. Dla przykładu można podać rejestr zakupu surowców za dany miesiąc, sumaryczne rozliczenie zakupu i przyjęcie surowców do magazynu, następnie przyjęcie grupy surowców do produkcji w danym miesiącu, kontrolę metody rozliczenia kosztów produkcji, a wreszcie wydanie wyrobów gotowych do sprzedaży lub magazynu.

W przeciwieństwie do prostych transakcji handlowych biegły rewident śledzi tutaj prawidłowość metodologii rejestracji danych od początku do końca procesu produkcyjnego, a poprzez analizę śladu rewizyjnego prawidłowość i kompletność przetwarzania dokumentów źródłowych w poszczególnych fazach.

 

Wnioski i ocena jakości systemu kontroli wewnętrznej

 

Głównym celem testów systemu kontroli wewnętrznej jest potwierdzenie stosowanych przez jednostkę procedur, a następnie ocena ich jakości. Wartościowe ujęcie danej próbki lub badanego strumienia transakcji odgrywa mniejszą rolę. Stopień zaufania do posiadanego przez jednostkę systemu kontroli wewnętrznej biegły ustala w zależności od:

  • realizacji operacji gospodarczych zgodnie z ustaleniami statutowymi, istniejącymi ustawami, normami, regulaminami i wytycznymi kierownictwa jednostki,
  • kompletności ujęcia wszystkich zaistniałych transakcji i ich poprawnej ewidencji, tj. we właściwej formie, wielkości oraz we właściwym okresie,
  • racjonalnego i efektywnego wykorzystania posiadanych zasobów, przy ścisłej kontroli i rejestracji przyjmowania i wydawania dóbr materialnych i niematerialnych, oraz racjonalnego i oszczędnego wykorzystania wszystkich czynników produkcyjnych w procesie gospodarczym,
  • możliwości zapewnienia ubezpieczenia jednostki przed stratami oraz kontroli posiadanych zasobów (inwentaryzacja), a także ustalenia i pomiaru występujących niedoborów i odchyleń.

 

Po przeprowadzeniu testów systemu kontroli wewnętrznej biegły powinien sporządzić pisemną dokumentację przedstawiającą zakres badania i wnioski, a w szczególności:

  • czy jednostka ma system kontroli wewnętrznej funkcjonujący zgodnie z zaleceniami kierownictwa,
  • czy system kontroli wewnętrznej obejmuje wszystkie istotne obszary.

Powinien też przedstawić wnioski w zakresie jakości wdrożonych systemów kontroli wewnętrznej i określić stopień zaufania biegłego do posiadanego przez jednostkę systemu.

W przypadku negatywnej oceny wdrożonych systemów i wykrycia istotnych nieprawidłowości biegły powinien jak najszybciej przedstawić wnioski z badania kierownictwu jednostki, wstępnie określając swoje stanowisko w odniesieniu do planowanego badania i sporządzenia opinii oraz raportu.

Brak właściwej kontroli wewnętrznej może nawet spowodować odstąpienie od badania przez biegłego, gdyż nie ma pewności poprawnej prezentacji sprawozdania finansowego. Przykładowo można oceniać środowisko kontroli w tabeli, jak poniższa.

 

Tabela. Ocena jakości systemu kontroli wewnętrznej

ŚRODOWISKO KONTROLI

PODSUMOWANIE
Obszary badania Zadowalające Słabe
1. Organizacja rachunkowości v  
2. Nadzór v  
3. Sprawozdawczość v  
4. Rozdział funkcji   v
5. Omijanie kontroli v  
6. Kwalifikacje personelu   v
7. Ochrona danych v  
8. Ochrona ubezpieczeniowa v  

 

„Zarówno krajowe, jak i międzynarodowe standardy rewizji finansowej dopuszczają, a nawet regulują korzystanie przez biegłego rewidenta z pracy i wniosków audytu wewnętrznego badanej spółki. W Polsce tematykę tę porusza, będący załącznikiem do Uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 16 lutego 2010 roku, Krajowy standard rewizji finansowej nr 1 (KSRF 1) pt.: Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych. Rozdział VIII tego dokumentu poświęcony został między innymi właśnie wykorzystaniu w czasie badania, ustaleń audytu wewnętrznego. Do warunków udanej współpracy audytora wewnętrznego z biegłym rewidentem należy otwarta komunikacja, obejmująca spotkania, udostępnianie do wglądu raportów oraz dokumentacji z przeprowadzonych badań. Dobrze byłoby, aby niezależnie od zaplanowanych spotkań biegły rewident był na bieżąco informowany o najistotniejszych kwestiach mających związek z funkcjami oraz przebiegiem audytu wewnętrznego. Biegły rewident powinien zaplanować prace do wykonania przez audyt wewnętrzny tak, by mieć czas na zapoznanie się z ich wynikami i oparcie na nich swoich procedur badania właściwego. Dlatego zalecane jest, by audyt wewnętrzny zakończył swoją pracę jeszcze przed lub w trakcie badania wstępnego”1.

 


Artykuł stanowi podrozdział wydanej przez BDO książki dr. Andre Helina i dr. Janusza Wisłowskiego Odpowiedzialność członków rad nadzorczych za sprawozdawczość finansową spółek, zasady i tryb funkcjonowania komitetu audytu. Wydanie II (elektroniczne) – zaktualizowane, Warszawa 2011 r.



  1. Agata Wróbel, Współpraca biegłego rewidenta z departamentem audytu wewnętrznego badanej jednostki, Biuletyn BDO Spółki Giełdowe, nr 8 (21) 2010.

 



Dr Andre Helin

 Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO.



dr Janusz Wisłowski

Autor jest biegłym rewidentem.

 


<< powrót

zobacz także artykuły

Wszelkie prawa zastrzeżone © BDO Sp. z o.o. (Ustawa z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Kopiowanie, powielanie i wykorzystywanie zdjęć bez zgody autora zabronione.