Menu biuletynu

Archiwum
Wyszukiwarka
Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
wyszukiwarka zaawansowana
Biuletyn

Kategoria

Autor

Źródło

 
Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 6 (16) 2014

A   A   A

Zakaz świadczenia usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych

(Autor: Agata Wróbel, Źródło: BDO)

Wstęp

 

W dniu 16 kwietnia 2014 r. została opublikowana Dyrektywa 2014/56/EU Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) zmieniająca Dyrektywę 2006/43/EC w sprawie ustawowych badań sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych (dalej zwana „Dyrektywą”).
Tego samego dnia zostało opublikowane towarzyszące Dyrektywie Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 537/2014 w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego (dalej „Rozporządzenie”).

 

Ze względu na szereg niejasności, jakie wynikają z treści wyżej wymienionych regulacji i wynikających z tego pytań wpływających do Komisji Europejskiej, 3 września bieżącego roku został wydany dokument pod oryginalną nazwą Q&A - Implementation of the New Statutory Audit Framework (dalej „Q&A”) Questions and answers on the Audit Reform (168 KB). Dokument ten był przytaczany na łamach Biuletynu BDO Rewizja Finansowa już wcześniej (nr 15/2014, http://www.instytutrewizjifinansowej.pl/biuletyn/IRF/biuletyn-bdo-rewizja-finansowa/Badanie-w-praktyce/rotacja-firmy-audytorskiej-badajacej-jednostke-interesu-publicznego2157.html) w kontekście zagadnienia obowiązkowej rotacji biegłego rewidenta, zawiera on jednak wiele innych kwestii wartych omówienia.

 

Zakaz świadczenia usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych

 

Jakie usługi są zakazane i kiedy?


Rozporządzenie, artykuł 5 ust. 1 [fragment]
Biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający ustawowe badania jednostki interesu publicznego ani żaden z członków sieci, do której należy biegły rewident lub firma audytorska, nie świadczą bezpośrednio ani pośrednio na rzecz badanej jednostki, jej jednostki dominującej ani jednostek przez nią kontrolowanych w ramach Unii żadnych zabronionych usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych w następujących okresach:
  1. w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do wydania sprawozdania z badania; oraz
  2. w roku obrotowym bezpośrednio poprzedzającym okres, o którym mowa w lit. a) w odniesieniu do usług wymienionych w akapicie drugim lit. g).

Na potrzeby niniejszego artykułu zabronione usługi niebędące badaniem sprawozdań finansowych oznaczają:

  1. usługi podatkowe dotyczące:
    • przygotowywania formularzy podatkowych;
    • podatków od wynagrodzeń;
    • zobowiązań celnych;
    • identyfikacji dotacji publicznych i zachęt podatkowych, chyba że wsparcie biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej w odniesieniu do takich usług jest wymagane prawem;
    • wsparcia dotyczącego kontroli podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, chyba że wsparcie biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej w odniesieniu do takich kontroli jest wymagane prawem;
    • obliczania podatku bezpośredniego i pośredniego oraz odroczonego podatku dochodowego;
    • świadczenia doradztwa podatkowego;
  2. usługi obejmujące jakikolwiek udział w zarządzaniu lub w procesie decyzyjnym badanej jednostki;
  3. prowadzenie księgowości oraz sporządzanie dokumentacji księgowej i sprawozdań finansowych;
  4. usługi w zakresie wynagrodzeń;
  5. opracowywanie i wdrażanie procedur kontroli wewnętrznej lub procedur zarządzania ryzykiem związanych z przygotowywaniem lub kontrolowaniem informacji finansowych lub opracowywanie i wdrażanie technologicznych systemów dotyczących informacji finansowej;
  6. usługi w zakresie wyceny, w tym wyceny dokonywane w związku z usługami aktuarialnymi lub usługami wsparcia w zakresie rozwiązywania sporów prawnych;
  7. usługi prawne obejmujące:
    • udzielanie ogólnych porad prawnych;
    • negocjowanie w imieniu badanej jednostki; oraz
    • występowanie w charakterze rzecznika w ramach rozstrzygania sporu;
  8. usługi związane z funkcją audytu wewnętrznego badanej jednostki;
  9. usługi związane z finansowaniem, strukturą kapitałową i alokacją kapitału oraz strategią inwestycyjną klienta, na rzecz którego wykonywane jest badanie, z wyjątkiem świadczenia usług atestacyjnych w związku ze sprawozdaniami finansowymi, takich jak wydawanie listów poświadczających w związku z prospektami emisyjnymi badanej jednostki;
  10. prowadzenie działań promocyjnych i prowadzenie obrotu akcjami lub udziałami badanej jednostki na rachunek własny lub gwarantowanie emisji akcji lub udziałów badanej jednostki;
  11. usługi w zakresie zasobów ludzkich w odniesieniu do:
    • kadry kierowniczej mogącej wywierać znaczący wpływ na przygotowywanie dokumentacji rachunkowej lub sprawozdań finansowych podlegających badaniu ustawowemu, jeżeli takie usługi obejmują:
      - poszukiwanie lub dobór kandydatów na takie stanowiska, lub
      - przeprowadzanie kontroli referencji kandydatów na takie stanowiska;
    • opracowywania struktury organizacyjnej; oraz
    • kontroli kosztów.

Rozporządzenie, artykuł 5, ust. 2
Państwa członkowskie mogą zabronić świadczenia usług innych niż wymienione w ust. 1, jeżeli uznają one, że takie usługi stanowią zagrożenie dla niezależności. Państwa członkowskie informują Komisję o wszelkich usługach dodanych do wykazu określonego w ust. 1.

 

Rozporządzenie zakazuje audytorowi statutowemu jednostki interesu publicznego (dalej zwanej „JIP”) czyli badającemu sprawozdanie finansowe, jednoczesnego świadczenia usług innych niż badanie sprawozdania finansowego.
Oznacza to dokładnie, że usługi „nieaudytowe” wymienione w Rozporządzeniu jako zakazane, nie mogą być świadczone co do zasady w okresie od rozpoczęcia badanego okresu do wydania sprawozdania z badania.

Okres ten został przedłużony o rok poprzedzający ten okres dla wybranej grupy usług. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w Rozporządzeniu, jako usługi objęte tym specjalnym obostrzeniem wskazano wyliczone pod literą g, czyli usługi prawne. Jednocześnie w dokumencie Q&A wymieniono w tym miejscu usługi takie jak opracowywanie i wdrażanie procedur kontroli wewnętrznej lub procedur zarządzania ryzykiem związanych z przygotowywaniem lub kontrolowaniem informacji finansowych lub opracowywanie i wdrażanie technologicznych systemów dotyczących informacji finansowej (umieszczone w Rozporządzeniu pod lit. e).

 

Do ostatecznego rozstrzygnięcia tej niespójności należy zaczekać do dalszych publikacji Unii Europejskiej w tym temacie, a najdalej do powstania odpowiednich przepisów prawnych w Polsce. Jednakże wydaje się, że to właśnie wymienione w Q&A usługi związane z systemem kontroli wewnętrznej jednostki badanej powinny być tymi, których dotyczy to obostrzenie (i że takie było zamierzenie ustawodawcy), jako że system kontroli wewnętrznej ma bezpośrednie przełożenie na badane sprawozdanie finansowe i jest przedmiotem analiz audytora w czasie badania sprawozdania finansowego. Badanie sprawozdania finansowego powstałego w systemie kontroli wewnętrznych zaprojektowanych przez tego samego audytora mogłoby być uznane za przypadek tzw. zagrożenia autokontroli [Kodeks Etyki Zawodowych Księgowych IFAC p. 100.12 (b)].

 

Wśród zakazanych usług Rozporządzenie wskazuje pod lit. b usługi obejmujące jakikolwiek udział w zarządzaniu lub w procesie decyzyjnym badanej jednostki. Dokument Q&A podaje jako przykłady tego typu usług zarządzanie kapitałem obrotowym, udzielanie informacji finansowej, optymalizację procesów operacyjnych, zarządzanie środkami pieniężnymi, ustalanie cen transferowych, zwiększanie efektywności łańcucha dostaw itp.
Jednocześnie w lit. i wyłączono spod zakazu usługi atestacyjne w związku ze sprawozdaniami finansowymi, takie jak wydawanie listów poświadczających (tzw. comfort letters) w związku z prospektami emisyjnymi badanej jednostki. Autorzy Q&A wskazują, że idąc tym tokiem myślenia, zakaz nie dotyczy również usług due diligence.

Rozporządzenie, artykuł 5 ust. 3.
W drodze odstępstwa od ust. 1 akapit drugi, państwa członkowskie mogą dopuścić świadczenie usług, o których mowa w lit. a) ppkt (i), lit. a) ppkt (iv)-(vii) i lit. f) pod warunkiem,  że spełniają one następujące wymogi:

  1. nie mają one lub mają nieistotny – łącznie lub osobno – bezpośredniego wpływu na badane sprawozdania finansowe;
  2. oszacowanie wpływu na badane sprawozdania finansowe jest wszechstronnie udokumentowane i wyjaśnione w dodatkowym sprawozdaniu dla komitetu ds. audytu, o którym mowa w art. 11; oraz
  3. biegły rewident lub firma audytorska przestrzegają zasad niezależności ustanowionych w dyrektywie 2006/43/WE.

 

Kolejne odstępstwa, ale już uzależnione od decyzji państwa członkowskiego są możliwe w odniesieniu do innych wybranych usług. Należą do nich usługi podatkowe, jak przygotowywanie formularzy podatkowych, identyfikacja dotacji publicznych i zachęt podatkowych, wsparcie dotyczące kontroli podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, obliczanie podatku bezpośredniego i pośredniego oraz odroczonego podatku dochodowego, świadczenie doradztwa podatkowego oraz usług w zakresie wyceny, w tym wyceny dokonywanych w związku z usługami aktuarialnymi lub usługami wsparcia w zakresie rozwiązywania sporów prawnych.
Odstępstwa te możliwe będą jednak tylko, gdy usługi te nie wpływają istotnie na badane sprawozdanie finansowe oraz gdy nie spowoduje to zagrożenia niezależności audytora.

 

Czy zakaz dotyczy wszystkich firm audytorskich z sieci?

 

Rozporządzenie, artykuł 5, ust. 4
Biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający badania ustawowe jednostek interesu publicznego oraz – w przypadku, gdy biegły rewident lub firma audytorska należą do sieci – każdy członek takiej sieci mogą świadczyć na rzecz badanej jednostki, jej jednostki dominującej oraz jednostek przez nią kontrolowanych usługi niebędące badaniem sprawozdań finansowych inne niż zabronione usługi niebędące badaniem sprawozdań finansowych, o których mowa w ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem zatwierdzenia przez komitet ds. audytu po przeprowadzeniu odpowiedniej oceny zagrożeń i zabezpieczeń niezależności zastosowanych zgodnie z art. 22b dyrektywy 2006/43/WE. W stosownych przypadkach komitet ds. audytu wydaje wytyczne dotyczące usług, o których mowa w ust. 3.
Państwa członkowskie mogą ustanowić bardziej rygorystyczne przepisy określające warunki, na jakich biegły rewident, firma audytorska lub członek sieci, do której należą biegły rewident lub firma audytorska, mogą świadczyć na rzecz badanej jednostki, jej jednostki dominującej lub jednostek przez nią kontrolowanych usługi niebędące badaniem sprawozdań finansowych inne niż zabronione usługi niebędące badaniem sprawozdań finansowych, o których mowa w ust. 1.

 

Zakaz świadczenia usług wymienionych w rozporządzeniu odnosi się do wszystkich firm audytorskich należących do sieci, do której należy audytor statutowy danej JIP. Ponadto Rozporządzenie pozostawia państwom członkowskim możliwość rozszerzenia listy zabronionych usług.
Definicja „sieci” nie została zmieniona nowymi przepisami i jej aktualnym źródłem pozostaje Dyrektywa 2006/43/EC, która określa sieć jako strukturę, której celem jest współpraca, wspólny podział zysków i kosztów, w której wspólne są procedury kontroli jakości, strategia gospodarcza i profesjonalne zasoby.

 

Jakich jednostek dotyczy zakaz?

 

Rozporządzenie, artykuł 5 ust. 5
W przypadku, gdy członek sieci, do której należą biegły rewident lub firma audytorska przeprowadzający badanie ustawowe jednostki interesu publicznego, świadczy dowolną z usług niebędących badaniem sprawozdań finansowych, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, na rzecz jednostki zarejestrowanej w państwie trzecim, kontrolowanej przez badaną jednostkę interesu publicznego, dany biegły rewident lub dana firma audytorska oceniają, czy ich niezależność byłaby zagrożona wskutek świadczenia usług przez członka sieci.
Jeżeli ich niezależność jest zagrożona, biegły rewident lub firma audytorska stosują w odpowiednich przypadkach zabezpieczenia w celu ograniczenia zagrożeń spowodowanych takim świadczeniem usług w państwie trzecim. Biegły rewident lub firma audytorska mogą kontynuować przeprowadzanie badania ustawowego jednostki interesu publicznego wyłącznie w przypadku, gdy mogą uzasadnić, zgodnie z art. 6 niniejszego rozporządzenia i art. 22b dyrektywy 2006/43/WE, że świadczenie tych usług nie ma wpływu na ich osąd zawodowy ani na sprawozdanie z badania.
Do celów niniejszego ustępu:

  1. uczestniczenie w procesach decyzyjnych badanej jednostki oraz świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 akapit drugi lit. b), c) i e) uznaje się we wszystkich przypadkach za naruszające niezależność w stopniu uniemożliwiającym ograniczenie tego naruszenia przy użyciu jakichkolwiek zabezpieczeń;
  2. świadczenie usług, o których mowa w ust. 1 akapit drugi w literach innych niż lit. b),c) i e)  uznaje się za naruszające niezależność i w związku z tym wymagające zabezpieczeń w celu ograniczenia wynikających z niego zagrożeń.

 

Podobnie jak to miało miejsce w przypadku przepisów wymuszających rotację audytora statutowego, należy zastanowić się, jakie zasady mają zastosowanie w sytuacji, gdy badana JIP posiada jednostki zależne, które nie są JIP lub/i nie mają siedziby w żadnym z państw członkowskich.
Żeby określić, czy audytor statutowy może świadczyć określone usługi jednostce zależnej JIP stosuje się prawo lokalne państwa członkowskiego tej jednostki zależnej. Dla przykładu, jeżeli JIP ma siedzibę w jednym państwie członkowskim i ma jednostki zależne nie będące JIP mające siedzibę w innych krajach członkowskich, w których zakazanych jest więcej usług „nieaudytowych”, to audytor statutowy jednostki badanej nie może świadczyć takiej jednostce zależnej takich usług, które są zakazane pod jurysdykcją tej jednostki zależnej (pomimo że nie jest JIP).

 

Ponadto, co do zasady, przedmiotowy zakaz Rozporządzenia odnosi się tylko do Unii Europejskiej. W związku z tym, jeżeli JIP ma (kontroluje) jednostki zależne w krajach trzecich, to audytor statutowy tej JIP czy firmy audytorskie należące do jego sieci mogą świadczyć usługi „nieaudytowe” w tych jednostkach zależnych, ale tylko pod warunkiem, że nie stwierdzono konfliktu interesów czy innych zagrożeń niezależności. W przypadku stwierdzenia takich zagrożeń obowiązkowe jest podjęcie działań mających na celu redukcję wynikających z tego ryzyk.

 

Jednocześnie należy zauważyć, że świadczenie usług:

  • wiążących się z zaangażowaniem w procesy decyzyjne,
  • księgowości i sporządzania sprawozdań finansowych,
  • projektowania i wdrażania kontroli wewnętrznych,
  • zarządzania ryzykami związanymi ze sporządzeniem lub kontrolą nad informacjami finansowymi,
  • projektowania lub wdrażania finansowych systemów IT,

zawsze powoduje pojawienie się zagrożeń niezależności audytora statutowego, a zagrożeń tych nie da się pokryć żadnymi środkami zaradczymi w stopniu zadowalająco obniżającym wynikające z tego ryzyka.

Data wejścia w życie nowych regulacji jest bezpośrednio zależna od daty przyjęcia ich przez organy poszczególnych krajów członkowskich, jednak nie powinno być to później niż 17 czerwca 2016 r.

Uwaga: w następnym, styczniowo-lutowym biuletynie BDO Rewizja Finansowa omówimy temat dotyczący ograniczenia wynagrodzenia za dozwolone usługi inne niż badanie sprawozdania finansowego.



Agata Wróbel

Audit Manager

Departament Rewizji Finansowej BDO Sp. z o.o.

 


<< powrót

zobacz także artykuły

Wszelkie prawa zastrzeżone © BDO Sp. z o.o. (Ustawa z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Kopiowanie, powielanie i wykorzystywanie zdjęć bez zgody autora zabronione.