Menu biuletynu

Subskrypcja Biuletynu

Chcesz otrzymywać najnowsze informacje o naszych publikacjach i szkoleniach? Zapisz się!

Archiwum
Wyszukiwarka
Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
wyszukiwarka zaawansowana
Biuletyn

Kategoria

Autor

Źródło

 
Biuletyn BDO Rewizja Finansowa nr 1 (5) 2013

A   A   A

Utrata wartości aktywów

(Autor: dr Andre Helin, Źródło: BDO)

 

Uwagi wprowadzające

 

Ustawa o rachunkowości (dalej: RachU) przewiduje dokonywanie odpisów aktualizujących doprowadzających wartość składnika aktywów, wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej w przypadku utraty wartości. Taka sytuacja zachodzi w przypadku istnienia dużego prawdopodobieństwa, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

 

Występowanie trwałej utraty wartości

 

W odniesieniu do składników majątku trwałego niezbędne odpisy aktualizujące są uwarunkowane trwałą utratą wartości, w przeciwieństwie do składników majątku obrotowego, gdzie utrata wartości nie musi być trwała.

Trwała utrata wartości występuje wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Trwała utrata wartości uzasadnia wymóg dokonania odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W przypadku składników majątku obrotowego przeznaczonych na sprzedaż, utrata wartości zachodzi wtedy, gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia są niższe od przewidywanej ceny sprzedaży netto. Ceną sprzedaży netto jest w tym wypadku cena sprzedaży pomniejszona o koszty związane z realizacją sprzedaży.

 

Utrata wartości aktywów – definicja

 

Ustawa o rachunkowości tylko w niewielkim zakresie definiuje sytuacje, w których dochodzi do utraty wartości aktywów. Bardziej szczegółową analizę tych zagadnień przedstawia MSR 36 – Utrata wartości aktywów, którego przesłankami można kierować się w praktyce. MSR 36 zawiera szczegółowe procedury i metody w zakresie ustalania utraty wartości aktywów, zarówno w formie indywidualnych składników majątkowych, jak i całej grupy aktywów stanowiących zorganizowaną część działalności jednostki sprawozdawczej.

 

Przesłanki utraty wartości

 

Oszacowania wartości ekonomicznej składnika (lub grupy aktywów) należy dokonać, gdy istnieją przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata jego wartości.

Standard wymaga dokonywania odpisu aktualizującego wówczas, gdy wartość bilansowa składnika (lub zorganizowanej grupy składników) jest wyższa od jego wartości ekonomicznej. Zgodnie z MSR 36 wartość ekonomiczna (wartość możliwa do odzyskania) odpowiada cenie sprzedaży netto składnika aktywów lub jego wartości użytkowej, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.

Ponadto w standardzie w następujący sposób zdefiniowano pojęcia rynkowej ceny sprzedaży netto i wartości użytkowej:

  1. rynkowa cena sprzedaży netto jest kwotą możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów na drodze przeprowadzonej na warunkach rynkowych transakcji, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami, po potrąceniu kosztów likwidacji;
  2. wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego likwidacji na zakończenie okresu użytkowania.

 

Natomiast ustawa o rachunkowości wymaga porównania wartości bilansowej z ceną sprzedaży netto, a w przypadku trudności z jej ustaleniem – z wartością godziwą. Zgodnie z ustawą o rachunkowości pojęcia ceny sprzedaży netto i wartości godziwej są zdefiniowane następująco:

  1. cena sprzedaży netto składnika aktywów – jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena jego sprzedaży (z wyłączeniem podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego), pomniejszona o rabaty, opusty itp. oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową;
  2. wartość godziwa – stanowi kwotę, za jaką dany aktyw mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

W związku z powyższym wielkość odpisów aktualizujących wartość aktywów, dokonanych na podstawie ustawy o rachunkowości i MSR. może się różnić w sytuacji, kiedy cena sprzedaży aktywów możliwa do uzyskania jest niższa od ich wartości użytkowej.

 

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien zostać ujęty w rachunku zysków i strat, w przypadku aktywów wykazywanych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, oraz traktowany jak zmniejszenie wartości przeszacowanej, w przypadku aktywów wykazywanych według wartości przeszacowanej.

Oszacowanie wartości ekonomicznej składnika lub grupy aktywów jest dokonywane zawsze wtedy, gdy istnieją przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata jego lub ich wartości.

 

Przy ocenie poszczególnych składników aktywów wykorzystuje się następujące kryteria oceny:

  1. Wartości niematerialne i prawne:
    1. okres wygaśnięcia praw majątkowych w kontekście czasu amortyzacji i wartości bilansowej;
    2. aktualna cena sprzedaży netto;
    3. wpływ aktywu na aktualną rentowność jednostki, np. w przypadku znaków towarowych, licencji lub koncesji;
    4. w przypadku wartości firmy aktualną wartość firmy można ocenić poprzez ponowną wycenę wartości całej jednostki pomniejszoną o wycenę aktywów netto według ich wartości godziwej.
  2. Rzeczowy majątek trwały:
    1. wykorzystanie środka trwałego;
    2. postęp technologiczny;
    3. efektywność ekonomiczna;
    4. aktualna wartość odtworzeniowa lub kwota podlegająca ubezpieczeniu;
    5. pojawienie się nowej konkurencji.
  3. Inwestycje (aktywa finansowe niewyceniane według wartości godziwej):
    1. ocena bieżącej rentowności w przypadku udziałów w innych jednostkach;
    2. prognozowane przepływy pieniężne, wpływ zmian kursu walut lub stopy procentowej na aktualną wycenę, zdolność kredytowa emitenta lub wystawcy, terminowość płatności w przypadku innych aktywów finansowych;
    3. otrzymane oferty zakupu lub oferty sprzedaży dokonywane na aktywnym rynku;
    4. reakcje potencjalnych nabywców na własne oferty sprzedaży.
  4. Rzeczowy majątek obrotowy.
    Utrata przydatności związana m.in. z:
    1. postępem technicznym;
    2. spadkiem koniunktury;
    3. uszkodzeniem;
    4. przeterminowaniem;
    5. brakiem zbytu.

 

Grupa aktywów lub zorganizowana część przedsiębiorstwa

 

W przypadku grupy aktywów lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ośrodka wypracowującego środki pieniężne) ocena na poziomie indywidualnych aktywów jest niewystarczająca. W takiej sytuacji standard zaleca dokonanie testu sprawdzającego wartość ekonomiczną.

Preferowana przez MSR metoda przeprowadzenia testu jest podobna do metod stosowanych przy wycenie wartości przedsiębiorstwa metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Metoda zakłada następującą procedurę, przedstawioną w ujęciu chronologicznym:

  1. zidentyfikowanie składników majątkowych (majątku wspólnego) wchodzących w skład grupy aktywów lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  2. sporządzenie prognozowanego rachunku zysków i strat ośrodka wypracowującego środki pieniężne za określony okres, a następnie sporządzenie na tej podstawie rachunku przepływów pieniężnych. Przepływy pieniężne powinny zawierać wydatki (niezbędne inwestycje) związane z używaniem tych aktywów w okresie objętym prognozą oraz przewidywane wpływy z majątku likwidowanego oraz koszty likwidacji;
  3. dobranie odpowiedniej stopy dyskonta;
  4. zdyskontowanie prognozowanych przepływów pieniężnych o stopę dyskonta. Zastosowana stopa dyskonta powinna być stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedlać bieżącą ocenę rynkowej wartości pieniądza w czasie oraz ryzyko wiążące się z danym składnikiem majątkowym. Stopa dyskonta nie powinna odzwierciedlać ryzyka, o którego szacunki przyszłych przepływów pieniężnych zostały już skorygowane.

Jeżeli tak obliczona wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niższa od wartości bilansowej aktywów lub od przewidywanej ceny sprzedaży aktywów w drodze indywidualnej sprzedaży, to należy dokonać odpisu aktualizującego.

 

W celu obniżenia wartości bilansowej aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien być przypisany do poniższych składników aktywów ośrodka w następującej kolejności:

  1. w pierwszej kolejności do wartości firmy, która uprzednio została przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne (jeśli taka występuje);
  2. następnie do innych aktywów, proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

W wyniku przypisania odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości, wartość bilansowa danego składnika aktywów nie może osiągnąć wartości niższej spośród następujących wartości:

  1. jego rynkowej ceny sprzedaży netto (jeśli jest możliwość jej ustalenia);
  2. jego wartości użytkowej (jeśli jest możliwość jej ustalenia);
  3. zera.

 

Wartość bilansową składnika aktywów należy obniżyć do poziomu jego wartości ekonomicznej wtedy i tylko wtedy, gdy wartość ekonomiczna tego składnika jest niższa od jego wartości bilansowej. Kwotę tej obniżki stanowi odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.

Odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości powinien zostać niezwłocznie ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat, chyba że dany składnik aktywów wykazywany jest w wartości przeszacowanej. W takim przypadku odpis aktualizujący pomniejsza nierozliczoną kwotę z aktualizacji, a występująca nadwyżka odpisu powiększa koszty okresu. za które sporządzone zostało sprawozdanie finansowe.

Po ujęciu odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w przyszłych okresach należy tak skorygować odpis amortyzacyjny dotyczący danego składnika aktywów, aby w ciągu pozostałego okresu użytkowania tego składnika aktywów dokonać systematycznego odpisania jego zweryfikowanej wartości bilansowej pomniejszonej o wartość końcową (jeżeli występuje).

 

Ujęty w ubiegłych okresach odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości danego składnika aktywów należy skorygować, gdy od czasu ujęcia ostatniego odpisu aktualizującego nastąpiła zmiana wartości szacunkowych stosowanych do ustalenia wartości ekonomicznej danego składnika. W takim przypadku należy podwyższyć wartość bilansową składnika aktywów do wysokości jego wartości ekonomicznej. Podobne postanowienia zawiera RachU.

Kwota podwyższenia stanowi odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości. Wartość bilansowa składnika aktywów, która została podwyższona w wyniku odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości nie powinna przekroczyć wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona (po odjęciu umorzenia), jeśli w latach ubiegłych w ogóle nie ujęto by odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości w odniesieniu do tego składnika.

 

Dokonanie odpisu aktualizującego w wycenę składnika aktywów nie skutkuje podatkowo w momencie dokonania odpisu. Kwoty odpisu mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym w odpowiedniej części w chwili rozchodu lub zużycia składnika aktywów.

Poniższy przykład prezentuje ujęcie odpisu aktualizującego wartość urządzenia produkcyjnego.

 

Przykład.  Utrata wartości środka trwałego

Spółka posiada urządzenie produkcyjne o wartości księgowej netto 120 000 zł.

W związku z zaprzestaniem produkcji dotychczas wytwarzanych produktów urządzenie okazało się zbędne dla spółki.

Spółka postanowiła sprzedać urządzenie, ogłaszając kilkakrotnie przetargi, jednak nie znalazła nabywcy. W praktyce nie istnieje możliwość zagospodarowania poszczególnych elementów składowych urządzenia. Spółka nie jest w stanie określić kosztów demontażu urządzenia oraz ewentualnych wpływów ze sprzedaży zdemontowanego urządzenia na złom.

W związku z tym, że urządzenie jest zbędne w dalszej działalności, nastąpiła trwała utrata jego wartości, co powoduje konieczność dokonania odpisu aktualizującego pełnej wartości tego aktywu (120 000 zł). Gdyby nadwyżka wpływów ze sprzedaży nad kosztami demontażu była dodatnia, to wówczas należałoby ww. odpis zmniejszyć o tę nadwyżkę.

 

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości. Komentarz. Wydanie 5”, 2012 r. Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale „Praktyczne książki”.



Dr Andre Helin

 Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO.


<< powrót

zobacz także artykuły

Wszelkie prawa zastrzeżone © BDO Sp. z o.o. (Ustawa z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Kopiowanie, powielanie i wykorzystywanie zdjęć bez zgody autora zabronione.